Концепция развития бухгалтерского учета.

 

Точно сказать, когда возник учет и когда отмечать этот  день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно.   

Известный  философ  Оскар  Шпенглер (1880-1936)   считал, что  современная  цивилизация  возникла  благодаря  усилиям  трех  великих  людей - Христофора  Колумба (1451-1506), Николая  Коперника (1473-1543) и  Луки  Пачоли (1445-1517). По  иронии  судьбы  все  знают Колумба  и  Коперника, но  довольно  мало  кто  слышал  о  Пачоли - великом  математике  и  отце  современного  учета, зародившегося  в  XIII -XV вв.  в  городах  северной  Италии, там, где формировалась  рыночная  экономика. Сейчас  очевидно, что  без  учета  хозяйство  многих  стран  не  могло  бы  развиваться, ибо  как  стало  теперь  общепризнанным: учет - это  язык  хозяйственной  деятельности, язык  бизнеса.

     Хотя  вот  уже  пятьсот  лет, как  этот  язык  развивается, усложняется  и  совершенствуется, имя  человека, впервые  его  описавшего, внесшего  огромный  вклад  в  становление  современного  общества, все  еще  остается  в  тени.

    

Лука  Пачоли  родился  в  маленьком  городке  Борго  Сен-Сеполькро. В  этом  городе  жил  и  работал  один  из  великих  художников - Пьеро  делла Франческа (1416-1492), учеником  которого  и  стал  подрастающий  Лука. Мастерская  художника  была  не  только  школой  живописного  мастерства, но  и своеобразным "университетом  культуры", где  изучали  не  только  то, как  растирать  и  разводить  краски, но  и  правила  скульптуры. архитектуры, основы  точных  наук. Именно  там  Пачоли  и  познакомился  с  математикой  того  времени. И, очевидно, понял, что  художника  из  него  не  получится, ибо  был  влюблен  не в оттенки  цвета, а в мир  чисел. Любовь  к  числам  и  неспособность  к  живописи  заставили  его  покинуть   родной  город  и  переехать  в  Венецию. Там  он  становится  воспитателем  трех  сыновей  богатого  купца Антонио  де  Ромниази. Он  учит  их  и  учится  сам. Не совсем  ясно  чему  научились  ученики, но  учитель  научился  многому: от  математики  до  бухгалтерии.

    В 1470 году  Пачоли  переезжает  в  Рим и  в  1472  году   становится  монахом - францисканцем. Монашество  открыло  доступ  к нужным  людям, вводило  в определенную  культурную  среду, давало  необходимый  досуг  для  научной  работы. И в 1477  году  Пачоли  становится  профессором  в  университете  Перуджи. Начинается  эпоха  чисто  педагогической и  научной  деятельности, переезд  из  университета  в  университет. Судя  по  некоторым  замечаниям  о  подходе  к  образованию, он  был  хорошим  педагогом.

     Надо  сказать, что  в  те  далекие  времена  люди  получившие  образование  зарабатывали  не  много, и  поэтому  молодежь  в  массовом  порядке  бросала  школы, университеты  и  устремлялась  к  практической  деятельности, что  с  точки  зрения  Пачоли  было  ложным  шагом. Он  искренне  полагал, что  учить  труднее , чем  учиться, потому  что  учитель  все  время  должен  делать  выбор  из  множества  дидактических  приемов, а  ученик  получает  один, уже  выбранный  для  него  прием. Что  же  касается  науки, то  тут  сложность  заключалась  в  том, что "Все, что  можно  достичь, достигнуто, все, что  мыслимо  изобрести, изобретено." И, неустанно  работая, Пачоли  в  1493  году  завершает  свой  главный  труд "Сумма  арифметики, геометрии. учения  о  пропорциях  и  отношениях". В 1494  году  эта  книга, над  которой  Пачоли  трудился  тридцать  лет, вышла  из  печати  в  Венеции. Для  нас  особенно  важен  в  "Сумме" трактат XI "О  счетах  и  записях", ибо  это  было  первое  описание  двойной  бухгалтерии - основы  экономической  деятельности  современного  предприятия.

     Выход  книги умножил  славу  Пачоли  как  первого  математика  эпохи.

     Лука  Пачоли  жил  в  эпоху, которая, по  словам  Ф.Энгельса, нуждались  в  титанах,  и  породила  титанов. Эта  эпоха  получила  название  Ренессанса  или  по-русски  возрождения. Предполагалось, что  люди  стряхнули  с  себя  пыль  средневековья  и  воскресили  добрые  светлые  времена  античного  мира. Родилась  великая  наука, раздвинулся  мир, океан. Соединяющий  все  части  познанного  Света, стал  внутренним  морем  Земли, а  бесстрашные  мореходы  проложили  дороги  между  континентами. Родилась  наука, предвещавшая  новую  жизнь.

     Если  говорить  о  науке  той  эпохи. То  в  целом  она  представляла  собой  картину  весьма  мрачную. Процветали  богословие  и  философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья - Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона.  

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные  его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983, с. 18);

2) исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания" (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983, с. 20)

     Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих  на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно  встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.         

     Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточи­тельного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет  идеи  Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный ми­нимум купца (минимум соответствует обществен­ному положению того или иного купца).     

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удач­ном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет" (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983, с. 79), т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администра­ция и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а  связи    между этими  элементами, т.е. счетами  раскрываются  благодаря  двойной  записи.

     И  тут  мы  подходим  к  главному  в  творческом  наследии  Пачоли - описанию  двойной  записи. В  ней  заложены  два  основных  положения, получивших  название  постулатов  Пачоли :

   сумма  дебетовых  оборотов  всегда  тождественна  сумме  кредитовых  оборотов  той  же  системы  счетов

   сумма  дебетовых  сальдо  всегда  тождественна  сумме  кредитовых  сальдо  той  же  системы  счетов

     Говоря  о  роли  бухгалтерского  учета  в  системе  взглядов  Пачоли, почти  все  комментаторы  ссылаются  только  на  “Сумму”, однако  и  в  “Божественной  пропорции”

Волмер   подметил  очень  важную  в  смысле  учета, черту: характер  пропорций. В  самом  деле, для  Пачоли, который  ссылается  на  Платона, весь  Божий  мир  состоит  из  определенных  соотношений, каждый  элемент  бытия  находится  на  каком-то  заданным  природой, Богом  отношении  к  другим  элементам. Для  бухгалтерии  эти  божественные  пропорции  представлены  набором  коэффициентов: отношение  налогов  к  прибыли, прибыли  к  капиталу, оборота  к  запасу  и т. д. Эти  пропорции  придают  учету  не  только  чисто  прагматический  характер, но  красоту  и  законченность, причем  эстетические  особенности  учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли -ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регист­ры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.

 

Зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты  хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй- уже отличается от первого, третий - искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок.  Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений. Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее. История  бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917  возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов: 1917-1918-попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования; 1918-1921 - подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;  1921-1929-НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;  1929-1953-построение социализма, деформация принципов  бухгалтерского учета; 1953-1984-совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;  с 1984-перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

 

2. ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ БАЛАНСА

 

Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой катего­рии. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчет­ный документ получил признание не ранее XIX в

            Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х годов писал: "Пора понять, что баланс  есть душа хозяйства, существование которого не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает  и, самое большее, видит своими глазами". История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи.

     Мы  уже  говорили  о трактате  о  счетах  Луки  Пачоли. Многие положения трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов Италии; Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в Германии; Ольдкастля (1543 г.) - в Англии.

      Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось, прежде всего, узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих  явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. 

     Bce это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал выдающийся русский ученый А. М. Галаган, к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно  менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, пред­ставлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.

     Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования  тех или иных практических приемов, нужно было  во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795 г.). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характери­зуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.

Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способство­вали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возник­новение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних поль­зователей бухгалтерской информации.

     Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бух­галтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предприни­мателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесто­ров и других внешних пользователей.